Muzaffer USLICA

Gayrimenkul alımında ödenen KDV indirim konusu yapılır mı?

Serbest meslek erbabı doktor mükellef kendi faaliyetini yürütmek üzere 3 adet ofis satın almıştır. KDV indirim konusu yapabiliyor muyuz?

Alınan 3 yerin de S.M. kazanç defterine kayıt edilmesi koşulu ile ödenen KDV indirilir.
Söz konusu gayrimenkullerin satışından elde edilecek kazanç ticari kazanç gibi mesleki kazançlar arasında yer alacağı ve vergilendirileceğini müşterinize hatırlatınız. Ayrıca satışta satış bedelinin üzerinden %20 KDV hesaplanacaktır.

KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİNİN İLGİLİ BÖLÜMÜ

5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası

5.6.1. Kurumlar Vergisi Kanununun yayım tarihinden önce gerçekleşen satış işlemlerinde istisna uygulaması

Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlara ilişkin istisna düzenlenmektedir. İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir.

Bu bentte belirtilen koşulların sağlanması halinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin yürürlük tarihi, Kanunun yayım tarihi olan 21/6/2006 tarihi olarak belirlenmiş ve bu tarih itibarıyla da mülga 5422 sayılı Kanunun 8 inci maddesinin (5) ve (12) numaralı bentleri yürürlükten kalkmış bulunmaktadır.

Dolayısıyla, taşınmazlar ve iştirak hisseleri (kurucu senetleri ve intifa senetleri dahil) ile rüçhan haklarının 21/6/2006 tarihinden önce satışından elde edilen kazançlar için 5520 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesinin onuncu fıkrası uyarınca, mülga 5422 sayılı Kanunun 8 inci maddesinin (5) ve (12) numaralı bentlerinde yer alan hükümler uygulanacaktır.

Her ne kadar, 5520 sayılı Kanunun 36 ncı maddesiyle, mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile ek ve değişiklikleri yürürlükten kaldırılmış olsa da 5520 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesinin onuncu fıkrasında, “Bu Kanunun yürürlüğünden önceki dönemler itibarıyla 5422 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanmasına devam olunur.” hükmü yer almaktadır.

Bu itibarla, söz konusu istisna hükmünün yürürlüğünün Kanunun yayım tarihi olarak belirlenmiş olması, 1/1/2006 tarihi ile 21/6/2006 tarihleri arasında mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin (5) ve (12) numaralı bentlerinin uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.

5520 sayılı Kanunun 37 nci maddesi ile Kanunun diğer bazı maddelerinin de yürürlük tarihleri farklı belirlenmiştir. Örneğin, 13 ve 35 inci maddelerin yürürlük tarihi 1/1/2007 olarak öngörülmüştür. Dolayısıyla Kanunun bütün maddeleri 1/1/2006 tarihinde yürürlüğe girmediğinden, maddelerin yürürlük tarihine göre, mülga 5422 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanacağı dönemlerin belirlenmesi gerekmektedir.

Yani;

• Taşınmazların ve iştirak hisseleri (kurucu senetleri ve intifa senetleri dahil) ile rüçhan haklarının satış kazancı istisnasında, 21/6/2006 tarihine kadar, mülga 5422 sayılı Kanunun 8 inci maddesinin (5) ve (12) numaralı bentleri,

• “Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” başlıklı 13 üncü maddenin uygulanmasında, 1/1/2007 tarihine kadar, mülga 5422 sayılı Kanunun 17 nci maddesi,

• “Muafiyet, istisna ve indirimlerin sınırı” başlıklı 35 inci maddenin uygulanmasında, 1/1/2007 tarihine kadar, mülga 5422 sayılı Kanunun mükerrer 45 inci maddesi uygulanacaktır.

Öte yandan, 21/6/2006 tarihinden önce gerçekleşen taşınmazlar ve iştirak hisseleri satışında, mülga 5422 sayılı Kanunun 8 inci maddesinin (12) numaralı bendi uygulanacağından, satıştan elde edilen kazancın tamamı, anılan maddede yer alan şartlar dahilinde istisnadan yararlanacaktır. Dolayısıyla, istisnanın uygulanabilmesi için kazancın sermayeye ilave edilmesine karar verilmesi, sermayeye ilave edilme işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar gerçekleştirilmesi ve diğer şartların yerine getirilmesi gerekmektedir. Söz konusu tarihten önce gerçekleşen rüçhan haklarının satışında da mülga 5422 sayılı Kanunun 8 inci maddesinin (5) numaralı bendinin uygulanacağı tabiidir.

5.6.2. Kurumlar Vergisi Kanununun yayım tarihinden sonra gerçekleşen satış işlemlerinde istisna uygulaması

Kurumlar Vergisi Kanununun yayım tarihi olan 21/6/2006 tarihinden sonra gerçekleşecek taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri ve intifa senetlerinin satışlarında doğan kazançlara anılan Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan hükümler uygulanacaktır.

Buna göre, bentte yer alan şartlar dahilinde elde edilen kazançların %75’i istisna kazanç olarak dikkate alınacak olup kalan kısım ise vergilendirilecektir.

(14 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile eklenmiştir. Ek paragraf: RG-23/12/2017-30289) 7061 sayılı Kanunun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendiyle 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin birinci cümlesi değiştirilmiş olup söz konusu değişikliğin yürürlüğe girdiği 5/12/2017 tarihinden itibaren (bu tarih dahil) yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın %50’lik kısmına istisna uygulanacak; bu tarihten önce yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın ise %75’lik kısmı istisna uygulamasına konu edilebilecektir.

11 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 2. maddesiyle kaldırılmıştır.
İstisna uygulamasına ilişkin açıklamalar aşağıda yapılmış bulunmaktadır.

5.6.2.1. İstisnadan yararlanacak olanlar
Söz konusu istisna hükmünden, dar mükellef kurumlar da dahil olmak üzere, tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir.

5.6.2.2. İstisnanın uygulanmasına konu olacak iktisadi kıymetler
5.6.2.2.1. Taşınmazlar
İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.

Bunlar Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde;

• Arazi,

• Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

• Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır.

Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.

Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir.

Örneğin; organize sanayi bölgeleri tarafından verilen tahsis belgesine istinaden veya çeşitli nedenlerle iki yıldan fazla süreyle fiilen kullanılan ancak, tapuda kurum adına henüz tescil edilmemiş bir taşınmazın tahsis belgesine dayanılarak veya zilyetliğin devri suretiyle satılması durumunda bir taşınmaz satışından bahsedilemeyeceğinden istisna uygulanmayacak, ancak, iki tam yıl kullanıldığı yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde tevsik edilen taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, satıştan elde edilen kazançlar bu istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları da girecektir. Bütünleyici parça, Türk Medeni Kanununun 684 üncü maddesinde, “Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.” şeklinde tanımlanmıştır.

Taşınmaz tanımına, taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurlar girmeyecektir. Eklenti, Türk Medeni Kanununun 686 ncı maddesinde; “Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez.” şeklinde tanımlanmıştır.

İstisna uygulaması sabit üretim vasıtası niteliğindeki makineler açısından değerlendirildiğinde, makinelerin sökülmesi gerektiği zaman bina tahrip olacak veya zarar görecek ise bu makineler binanın bütünleyici parçası olarak kabul edilecektir. Aynı şekilde, bina ile birlikte bir bütün oluşturan ve birbirinden ayrılmaları halinde istenilen faydayı sağlamayacak durumda olan makineler de binanın bütünleyici parçasıdır. Bunlara örnek olarak transformatörler, kazanlar, zemine raptedilen türbinler sayılabilir.

Taşınmazlarla birlikte satışa konu olan ve o taşınmazın bütünleyici parçası sayılan şeylerin satışından elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir. Ancak, taşınmazın zeminine veya duvara sabitlenmiş olmakla birlikte münferiden veya toplu olarak sökülüp satılması mümkün olan ve bu takdirde işletmenin sınai olma vasfını değiştirmeyen ve üretimi de aksatmayan makine ve benzeri aletler bütünleyici parça niteliğinde değerlendirilemeyeceğinden bunların satışından doğan kazanç, istisnadan yararlanamayacaktır.

Öte yandan, makinelerin taşınmazdan bağımsız olarak satılması halinde, mütemmim cüz olma vasıfları kalmayacağından, bunların satışı menkul mal satışı olarak kabul edilecektir.

5.6.2.2.2. İştirak Hisseleri, Kurucu Senetleri ve İntifa Senetleri

Maddede yer alan “iştirak hisseleri” deyimi, menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir. Bunlar;

• Anonim şirketlerin ortaklık payları veya hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil),

• Limited şirketlere ait iştirak payları,

• Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları,

• İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları,

• Kooperatiflere ait ortaklık payları olarak sıralanabilir.

Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi fonların katılma belgeleri ise iştirak hissesi olarak değerlendirilmeyecektir.

Mülga 5422 sayılı Kanunun uygulanmasında, kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar anılan Kanunun 8 inci maddesinin (12) numaralı bendine göre kurumlar vergisinden istisna edilmekteydi. 5520 sayılı Kanunda yapılan düzenlemeyle konuya Kanunun lafzında da yer verilmek suretiyle uygulamaya açıklık kazandırılmıştır.

5.6.2.2.3. Rüçhan Hakları

Anonim şirketler ile eshamlı komandit şirketlerin sermaye artırımına gitmeleri durumunda, bu şirketlerin hisse senetlerini aktifinde bulunduran kurumlar, bedelli veya bedelsiz olarak yapılan bu sermaye artırımına katılabilecekleri gibi yeni hisse senedi rüçhan hakkı kuponlarını (öncelikli alım hakkı) başkalarına da satabilmektedirler. Söz konusu rüçhan haklarının satışından elde edilen kazançların %75’i istisnadan yararlanabilecektir.

5.6.2.3. İstisna Uygulamasına İlişkin Şartlar

5.6.2.3.1. İki Tam Yıl Süre İle Aktifte Bulundurulma

İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir.

Örneğin; 2 Şubat 2005 tarihinde iktisap edilmiş ve aktife alınmış bir taşınmazın, 2 Şubat 2007 tarihinden sonra (bu tarih dahil) satılması ve diğer şartların da gerçekleşmesi halinde bu satıştan doğan kazanç kurumlar vergisinden istisna edilecektir.

5.6.2.3.1.1. Bedelsiz Olarak veya Rüçhan Hakkı Kullanılmak Suretiyle Elde Edilen Hisse Senetlerinde İktisap Tarihi

Kurumların mevcut hisse senetleri dolayısıyla ellerinde bulunan rüçhan hakkı kuponları karşılığında itibari değeriyle yeni hisse senedi iktisap etmeleri halinde, yeni iktisap edilen söz konusu hisse senetleri açısından iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleri ya da iştirak hissesinin iktisap tarihi esas alınacaktır. Aynı durum, iştirak edilen kurumun nedeni ne olursa olsun yapmış olduğu sermaye artışı dolayısıyla bedelsiz olarak iktisap edilen hisse senetleri açısından da geçerli olacaktır.

Bunun dışında, rüçhan hakkı dolayısıyla itibari değerinden farklı bir değerle hisse senedi iktisap edilmesi durumunda; bu hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleriyle ilişkilendirilmeksizin, fiilen kurumun aktifine girdikleri tarih esas alınacaktır.

5.6.2.3.1.2. Devir ve Bölünme Hallerinde İktisap Tarihi

Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20 nci maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.

5.6.2.3.1.3. İnşaat Halindeki Binalarda 2 Yıllık Sürenin Tespiti

Kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.

5.6.2.3.1.4. Aynı Kuruma Ait İştirak Hisselerinin İktisabında 2 Yıllık Sürenin Tespiti

Kurumlar vergisi mükelleflerinin, aynı kuruma ait değişik tarihler itibarıyla iktisap ettikleri iştirak hisselerinin bir kısmını satmaları durumunda, söz konusu iştirak hisselerinin iki tam yıl aktifte yer alma şartını sağlayıp sağlamadığının tespitinde ilk giren ilk çıkar (FİFO) yönteminin kullanılması gerekmektedir.

(11 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 3. maddesiyle eklenen bölüm)

5.6.2.3.1.5. Sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmazların üçüncü kişilere satışında 2 yıllık sürenin tespiti

21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen taşınmazların kiracı tarafından üçüncü kişilere satışında, aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmazların sat-kirala-geri al işlemi dolayısıyla finansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.

Aynı şekilde, 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine devredilen taşınmazların kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında, aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmazların kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketinin aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.

Örnek:
(A) A.Ş.’nin 6/6/2016 tarihinde iktisap ederek aktifine aldığı taşınmazı, şirketin finansman ihtiyacı dolayısıyla 23/9/2016 tarihinde (B) Kalkınma Bankası A.Ş.’ye geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla devretmiştir. (B) Kalkınma Bankası A.Ş. bu taşınmazı 7 yıllığına (A) A.Ş.’ye geri kiralamıştır. (B) Kalkınma Bankası A.Ş. sözleşme süresi sonunda bu taşınmazı 25/9/2023 tarihinde (A) A.Ş.’ye geri satmıştır.
(A) A.Ş. bu taşınmazını 8/12/2023 tarihinde (C) Ltd. Şti.’ne satmıştır.

(A) A.Ş.’nin 6/6/2016 tarihinde iktisap etmiş olduğu taşınmazın (C) Ltd. Şti.’ne satışında istisna uygulanırken, 2 tam yıl aktifte yer alma şartının sağlanıp sağlanamadığının tespitinde bu taşınmazın (B) Kalkınma Bankası A.Ş.’nin aktifinde bulunduğu süre de dikkate alınacaktır. Buna göre, (A) A.Ş.’nin finansman temini amacıyla sat-kirala-geri al işlemine konu ettiği taşınmazını 8/12/2023 tarihinde (C) Ltd. Şti.’ne satışında istisna uygulaması açısından iki tam yıllık aktifte yer alma şartının sağlanıp sağlanamadığının tespitinde 6/6/2016 ile 8/12/2023 tarihleri arasındaki süre dikkate alınacaktır.

5.6.2.3.2. Satış kazancının fon hesabında tutulması

Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.

Elbette, sunduğunuz metnin düzenlenmiş ve daha okunaklı hale getirilmiş hali aşağıdadır.

5.6.2.3.2. Satış Kazancının Fon Hesabında Tutulması

Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğar. Bu nedenle, satış işlemi peşin veya vadeli yapılmış olsun, istisna satışın yapıldığı dönemde uygulanır.

Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar bu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Fon hesabına alınma işlemi, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren, kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılmalıdır.

İstisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıtılır ve kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilerek istisnadan yararlanılır. Bu istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanmak mümkündür. Belirtilen süre içinde kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılamaz ve geçici vergi dönemlerinde yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler için vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulanır.

Fon Hesabındaki Tutarın Kullanımı:

• Fon hesabına alınan kazanç tutarının mükelleflerce sermayeye ilavesi mümkündür.

• Ancak, fon hesabına alınan kazancın sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir.

İstisna Oranı ve Fon Hesabına Alınacak Tutar:

• İstisna, satış kazancının tamamına değil, belirli bir oranına uygulandığından, sadece istisnadan yararlanan kazanç kısmının fon hesabına alınması yeterlidir.

• 5/12/2017 tarihinden önce yapılan satışlarda bu oran %75 idi.

• 5/12/2017 tarihinden itibaren yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın ise %50’lik kısmına istisna uygulanır ve sadece bu %50'lik kısım fon hesabına alınır.

Vadeli Satışlarda Durum:

Vadeli satışlarda da kazancın istisnadan yararlanan kısmı, beş yıl süreyle özel bir fon hesabında tutulmak şartıyla satışın yapıldığı dönemde istisnadan yararlanabilir. Ancak, satış bedelinin tamamının, satısın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir.

Örnek 1: 5 Mayıs 2007 tarihinde taşınmaz satışından 200.000 YTL kazanç elde edilmiş ve bu kazancın %75’i olan 150.000 YTL için istisnadan yararlanılmıştır. Bu tutarın pasifte özel bir fon hesabına alınması ve 31/12/2012 tarihine kadar sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılmaması veya işletmeden çekilmemesi gerekmektedir.

Örnek 2 (Değişiklik Öncesi): Maliyet bedeli 200.000 YTL olan bir taşınmaz, 2007'de 1.000.000 YTL'ye vadeli satılmıştır. Satış kazancı 800.000 YTL'dir. Tahsilatın 2007, 2008, 2009'da 300.000'er YTL ve 2010'da 100.000 YTL olacağı varsayılmıştır. Satış, 2007'de yapıldığı için tahsilatın en geç 2009 sonuna kadar tamamlanması gerekirdi. 2010 yılında tahsil edilen 100.000 YTL'ye isabet eden kazanç kısmı için istisnadan yararlanılamaz. Eğer yararlanıldıysa, bu kısma isabet eden vergi, ceza ve faiziyle geri alınır.

Örnek 3 (Değişiklik Sonrası): Maliyet bedeli 300.000 TL olan bir taşınmaz, 2018'de 1.000.000 TL'ye vadeli satılmıştır. Satış kazancı 700.000 TL'dir. Tahsilatın 2018 ve 2019'da 300.000'er TL, 2020 ve 2021'de 200.000'er TL olarak yapılacağı varsayılmıştır. Satış 2018'de yapıldığı için bedelin tamamının 2020 sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. 2021 yılında tahsil edilen 200.000 TL'ye isabet eden kazanç kısmı için istisnadan yararlanılamaz.

5.6.2.3.3. Fon Hesabında Tutulan Kazançların İşletmeden Çekilmemesi

İstisnadan yararlanılan kazancın, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması zorunludur. Bu süre içinde kazancın;

• Başka bir hesaba nakledilmesi (sermayeye ilave hariç),

• İşletmeden çekilmesi,

• Dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi,

• Veya işletmenin tasfiyeye girmesi

halinde, istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte alınır.

Bu istisnanın amacı, kurumların sermaye yapılarını ve finansal bünyelerini güçlendirmektir. Tasfiye halinde bu amaç ortadan kalktığı için, tasfiyeye girilmesi durumunda fon hesabındaki kazancın işletmeden çekildiği kabul edilir.

Devir ve Bölünme Hallerinde Fon Hesabı: Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca gerçekleşecek devir ve tam bölünme hallerinde, fon hesabı devralan kurumun bilançosuna aynen aktarılır ve bu işlem "işletmeden çekiş" olarak değerlendirilmez. Ancak, devralan kurumun da fonu beş yıllık süre dolmadan belirtilen şekillerde kullanması halinde cezai işlem uygulanır.

Not: Fon hesabında tutulan kazancın beş yıl içinde veya beş yıl geçtikten sonra işletmeden çekilmesi kâr dağıtımı sayılır.

5.6.2.3.4. Menkul Kıymet veya Taşınmaz Ticareti ile Uğraşılmaması

Faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların, bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. Bu kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması bu durumu değiştirmez.

Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri (örneğin şirket merkezi olarak kullandıkları) taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara, en az iki tam yıl aktifte kalma şartıyla istisna uygulanabilir.

Örnekler:

• Örnek 1: Bir inşaat şirketinin, şirket merkezi olarak en az iki yıl kullandığı binayı satması halinde kazanç istisnaya konu olabilir. Ancak satmak amacıyla inşa ettiği binaların satışından elde ettiği kazançlar için istisna uygulanmaz.

• Örnek 4: Esas faaliyeti taşınmaz ticareti olmayan bir şirketin, atıl durumdaki bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra satması halinde doğan kazanç istisnadan yararlanabilir.

Aynı şekilde, menkul kıymet ticareti ile uğraşan mükelleflerin ticari amaçla tuttukları iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar istisna dışındadır. Ancak, diğer şirketlerin yönetimine katılmak üzere edindikleri iştirak paylarının satışından doğan kazançlar istisnaya konu olabilir.

5.6.2.3.4.1. Kooperatiflerin Durumu

Yapı kooperatifleri de genel şartlar çerçevesinde bu istisnadan yararlanabilir. Ancak temel bir fark vardır:

• İstisna edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulması ve hiçbir şekilde ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması gerekmektedir.

Kooperatiflerin amaçlarını gerçekleştirdikten sonra kalan fazla arsa veya konutu elden çıkarmaları halinde de doğan kazanç istisnaya konu olabilecektir.

Elbette, metnin devamını ve KDV ile ilgili bölümü düzenlenmiş şekilde aşağıda bulabilirsiniz.

5.6.2.3.4.2. Holding Şirketlerin Durumu

Türk Ticaret Kanunu'na göre, temel gayesi başka işletmelere iştirak etmek olan holding şirketlerinin, iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar için istisna uygulanmaz.

Ancak bu kuralın bir istisnası vardır: Holding şirketlerinin, iştirak amacıyla iktisap ettiği ve elinde tuttuğu, "24-Mali Duran Varlıklar" grubundaki hesaplarda izlenen iştirak hisselerinin satışından doğan kazançları, diğer şartların da sağlanması halinde istisnadan yararlanabilir.

Buna karşılık, kısa vadeli kâr elde etme amacıyla alınan ve "11-Menkul Kıymetler" hesabında izlenen hisse senetlerinin satışından doğan kazançlar için istisna uygulanmaz.

Holding şirketlerinin esas faaliyeti taşınmaz ticareti olmadığından, bu şirketlerin aktifinde yer alan taşınmazların satışından elde edilen kazançları dolayısıyla istisnadan yararlanmaları mümkündür.

5.6.2.4. Diğer Hususlar

5.6.2.4.1. Taşınmazlar ile İştirak Hisselerinin Para Karşılığı Olmaksızın Devri, Trampası ve Kamulaştırılması

İstisnanın uygulanabilmesi için temel şartlar şunlardır:

• İlgili kıymetin satılması,

• Bu işlemden bir kazanç elde edilmesi,

• Satan kurumun mali yapısında bir iyileşme olması.

Bu nedenle aşağıdaki işlemler istisna kapsamına girmez:

• Para karşılığı olmaksızın devir ve temlik.

• Trampa (bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesi), kat karşılığı arsa devri gibi işlemler.

Aşağıdaki işlemler ise kurumların finansman olanaklarını artırdığı kabul edildiğinden istisna kapsamında değerlendirilir:

• Mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devir.

• Kamulaştırma işlemleri.

Tahsilatın Niteliği: Satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi esastır. Ancak, her an nakde dönüştürülmesi kolay olan altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu gibi kıymetlerle de tahsilat yapılabilir. Bu kıymetlerin, iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmesi şarttır.

5.6.2.4.2. Satış Vaadi Sözleşmesi ile Satışı Öngörülen Taşınmazların Durumu

Taşınmazlarda mülkiyetin devri tapuya tescil ile gerçekleşir. Bu nedenle, satış vaadi sözleşmeleri ile tahsil edilen bedeller için kazanç istisnasının uygulanması mümkün değildir.

5.6.2.4.3. Bedelsiz Olarak Elde Edilen Hisse Senetlerinin Satışından Sağlanan Kazançların Durumu

Bedelsiz olarak elde edilen hisse senetlerinin satışından doğan kazançların istisna karşısındaki durumu, hissenin hangi kaynaktan verildiğine göre değişir:

• Sermaye Yedeklerinden Karşılanan Artırım: Bu yolla elde edilen bedelsiz hisseler, iştirak edenler yönünden bir değer artışı yaratmaz, sadece hisse adedini değiştirir.

• Dönem Kârından Ayrılan Yedeklerden Karşılanan Artırım: Bu işlem, fiilen kâr payı dağıtılması ile eşdeğerdir. Ortaklarca bedelsiz iktisap edilen bu hisseler, nominal bedelle iştirak hesaplarına kaydedilir.

Her iki durumda da, iştirak edenler tarafından bedelsiz olarak elde edilen hisse senetlerinin satışından doğan kazançların, ilgili istisna oranı (%75 veya %50), diğer şartlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna edilir.

5.6.2.4.4. Grup Şirketleri Arasındaki İşlemlerin Durum

İstisnanın amacı, şirketlerin mali yapısını güçlendirmek olduğundan, ekonomik açıdan ilave bir imkân (nakit girişi) sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışındadır.

• Grup şirketlerinin her biri ayrı tüzel kişilik olduğundan, şartları sağlamaları halinde istisnadan ayrı ayrı yararlanabilirler.

• Ancak, işletmeye nakit girişi olmaksızın gerçekleştirilen veya bağlı ortaklığa ayni sermaye olarak devredilen (bir bağlı değerin başka bir bağlı değere dönüştüğü) işlemler için istisna uygulanmaz.

5.6.2.4.5. Kazancın Hesaplanması, Kur Farkı ve Vade Farklarının Durumu

İstisna kazancın hesaplanmasında fiili satış bedeli esas alınır.

• Satıştan kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon, vade farkı gibi gelirler istisna kazancın tespitinde dikkate alınmaz. Bunlar normal ticari gelir olarak vergilendirilir.

• Satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farkları da istisna kazancın hesabına dahil edilmez. Bu kur farkları, vergi matrahının tespitinde gelir veya gider olarak dikkate alınır.

Örnek:

• Maliyet Bedeli: 1.000.000 YTL

• Satış Bedeli: 1.500.000 ABD Doları (Satış tarihindeki kur: 1,5 YTL/$ olsun)

• Satış Bedeli (YTL): 1.500.000 x 1,5 = 2.250.000 YTL

• Satış Kazancı: 2.250.000 – 1.000.000 = 1.250.000 YTL

• İstisna Kazanç Tutarı (%75): 1.250.000 x %75 = 937.500 YTL

• Sonuç: Fona alınacak tutar 937.500 YTL'dir. Tahsilat sırasında oluşacak kur farkları bu istisna tutarını etkilemez, ayrı olarak vergilendirilir.

KDV Genel Uygulama Tebliğindeki Taşınmaz Satış İstisnası

İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan İştirak Hisseleri ve Taşınmazların Satışı (3065 Sayılı Kanun Madde 17/4-r)

Kurumların aktifinde en az iki tam yıl (730 gün) süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’den muaftır.

Temel Kurallar:

• İstisna, sadece kurumlar vergisi mükellefleri için geçerlidir. Şahıs işletmeleri bu istisnadan yararlanamaz (Örnek 4).

• Bu kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır (Örnek 1).

• İstisna, satış yoluyla gerçekleşen teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe gibi işlemler istisna dışıdır.

• İstisna kapsamında teslim edilen kıymetin alımında yüklenilen ve indirimle giderilemeyen KDV, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.

4.16.1. Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması ve Örnekler

• Süre Hesabı Başlangıcı: İnşa edilen binalarda süre, inşaatın tamamlanıp bina olarak aktife alındığı tarihten (yapı kullanma izin belgesi/cins tashihi) başlar (Örnek 2).

• Kamulaştırma: Kamulaştırılan arsa karşılığında alınan yeni arsanın satışında iki yıllık sürenin hesabında, kamulaştırılan ilk taşınmazın iktisap tarihi esas alınır (Örnek 3).

• Kooperatifler: Kooperatife arsa tahsisinin yapıldığı tarih, tapuya tescil tarihinden önce olsa bile, iki yıllık sürenin başlangıcı olarak kabul edilebilir (Örnek 5).

• Üretim Tesisi Satışı: Bir üretim tesisinin arsa ve binası KDV'den istisna iken, eklenti niteliğindeki makine ve teçhizat KDV'ye tabidir (Örnek 6).

• Nev'i Değişikliği: Kolektif şirketin limited şirkete dönüşmesi gibi durumlarda iki yıllık süre, kıymetin ilk şirketin (kolektif) aktifine kaydedildiği tarihten itibaren hesaplanır (Örnek 9).

• Finansal Kiralama (Leasing): Finansal kiralama ile alınan taşınmazda süre, kiralama sonunda mülkiyetin şirkete geçip tapuya tescil edildiği tarihten itibaren başlar (Örnek 10).

• Arsa Tevhidi (Birleştirme): İki ayrı arsa birleştirilip tek tapu haline getirildikten sonra satılırsa, iki yıllık süre tevhit (birleştirme) tarihinden itibaren başlar. Ancak, parsellerin önceki iktisap tarihleri ve satış bedelleri ayrı ayrı ispat edilebiliyorsa, her parsel için kendi iktisap tarihi esas alınabilir (Örnek 8).

• Sat-Kirala-Geri Al İşlemleri: Kanun 17/4-y kapsamında finansal kiralama şirketine devredilip geri alınan taşınmazlarda iki yıllık sürenin hesabına, finansal kiralama şirketinin aktifinde bulunduğu süre de dahil edilir (Örnek 12).

• Taşıt Satışı: Taşıtlar, taşınmaz olarak değerlendirilmediğinden bu istisna kapsamında değildir (Örnek 11).

Örnek 12: (A) Ltd. Şti. 100 m² büyüklüğündeki arsayı (B) A.Ş.nden 20/7/2013 tarihinde satın alarak aktifine kaydetmiş, 1/1/2015 tarihinde bu taşınmazı 3065 sayılı Kanunun (17/4-y) maddesi kapsamında (D) finansal kiralama şirketine devretmiş ve 31/12/2015 tarihinde geri almıştır. (A) Ltd. Şti. bu taşınmazı 5/5/2016 tarihinde satmıştır. 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesine göre taşınmazın (A) Ltd. Şti.nin aktifinde iki tam yıl süreyle bulunup bulunmadığına ilişkin yapılacak hesaplamada, taşınmazın (D) finansal kiralama şirketinin aktifinde bulunduğu süre de dikkate alınacaktır. Bu çerçevede, taşınmazın (A) Ltd. Şti. tarafından satın alındığı 20/7/2013 tarihi ile satıldığı 5/5/2016 tarihi arasında iki tam yıllık süre geçtiğinden bu satış KDV’den istisna olacaktır. Belediyeler ve il özel idarelerinin bünyesinde bulunan iktisadi işletmelerin aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan ve bu iktisadi işletmeler tarafından ticareti yapılmayan taşınmazların satışı, 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesine göre KDV’den istisna olacaktır.

Kaynak: : İsmmmo, GİB